חשיבות סדר הרכישות וההשפעה על גובה מס הרכישה - פסק דין טהרלב

פסק דין טהרלב

מאת: כרמית גבאי, עו"ד

מבוא

בפסק דין של ועדת ערר טהרלב נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נפסק כי בעלים של דירת מגורים, שרוכש חלק מדירת מגורים שאינו עולה על שליש, ישלם מס רכישה לפי "דירה נוספת" בגין אותו חלק.

רקע עובדתי

ביום 2.5.2004 רכשה העוררת דירת מגורים בשיעור של 100%.
ביום 3.2.2019 רכשה העוררת זכויות בדירת מגורים אחרת בשיעור של 20%.
הדיווח בגין הרכישה השנייה הוגש לפי מדרגות של "דירה יחידה".
ביום 27.2.2019 הוציא המשיב שומה לפי שיעורי מס רכישה רגילים, כ"דירה נוספת".
העוררת הגישה השגה, ומשזו נדחתה, הוגש ערר זה.

המחלוקת המשפטית

המחלוקת המשפטית נסבה סביב פרשנות הסעיפים הבאים:

סעיף 9(ג1ג)(4)(א) (2) – הגדרת דירה יחידה למס רכישה.

סעיף 49ג(3) (3) – חזקות דירה יחידה למס שבח.

השאלה המשפטית שבמחלוקת:

האם בעלים של דירת מגורים זכאי להקלה במס רכישה הניתנת לדירה יחידה, בעת רכישת חלק בדירה נוספת שאינו עולה על שליש ממנה?

המסגרת הנורמטיבית – דירה יחידה מול דירה נוספת

סעיף 9(ג1ה) לחוק קובע, כי ברכישת "דירת מגורים", ישולמו מדרגות המס* הבאות:

על חלק השווי עד 5,194,225 ₪ – 8%.

על חלק השווי מעל 5,194,225 ₪ – 10%.

אולם, ברכישת "דירה יחידה", המחוקק בחר להיטיב עם הרוכשים מתוך מטרה סוציאלית, וקבע מדרגות מס נמוכות יותר בסעיף 9(ג1ג)(3) לחוק, תוך עמידה במספר תנאים:

בין היתר, היותו של הרוכש "תושב ישראל", וכן עליו לענות על הגדרת "דירה יחידה" שבסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק.

בעצם, הגדרת "דירה יחידה" למס רכישה מפנה לחזקות של "דירה יחידה" למס שבח, ובאופן ספציפי, לסעיף 49ג(3) לחוק.

טענות העוררת

סדר הרכישות לא משנה, אלא התוצאה הסופית. בסופו של דבר, הרוכש ימצא את עצמו עם דירה שלמה + דירה שחלקו בה אינו עולה על שליש.
תוצאת מס המביאה לחיוב מס שונה, שנגזר מסדר רכישות שונה, אינה הגיונית ואינה ראויה. אין לפרש את החוק כך.
לא נקבע בלשון החוק כי יש לרכוש את החלק בדירה לפני שרוכשים את הדירה השלמה.
הפרשנות הסוציאלית של המשיב לגבי מתן הקלה עם רוכשי דירות שלמות, אינה מעוגנת בסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק ואינה עולה ממנו.

טענות המשיב

בהגדרת "דירה יחידה" בסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק – המחוקק הבהיר כי הבעלות ב"חלק שאינו עולה על שליש" קודמת לרכישת הדירה השלמה.
לשון הסעיף: "גם אם יש לרוכש נוסף עליה", מלמדת כי ההקלה ניתנת כאשר לרוכש כבר יש בעלות על חלק שאינו עולה על שליש, בבואו לרכוש את הדירה השלמה.
אין מניעה שסדר רכישות שונה יכתיב תוצאה שונה.
תוצאה זו עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, שהיא להעניק את ההקלה במס רכישה במקרים בהם אין מדובר ברכישת דירה שנייה.

פסק הדין

אין מחלוקת כי במקרה שבו סדר הרכישות היה שונה (רכישת חלק מדירה ואז רכישת דירה שלמה), העוררת הייתה זכאית למדרגות מס רכישה של "דירה יחידה" בגין שתי הרכישות – בהתאם לסעיף 9(ג1ג)(4)(א) שמפנה לסעיף 49ג(3).
הפיקציה שנקבעה בסעיפים שלעיל, קובעת כי יראו רוכש כרוכש "דירה יחידה", גם אם יש לו חלק בדירה אחרת שאינו עולה על שליש.
הפיקציה אינה קובעת כי דירת מגורים שחלקו של המוכר בה עולה על שליש, לא תיחשב כ"דירה נוספת" בעת רכישת חלק מדירה שאינו עולה על שליש.
ניתן להגיע למסקנה הזאת מלשון הגדרת "דירה יחידה". החלק שאינו עולה על שליש צריך להיות בבעלות לפני רכישת הדירה השלמה, זאת מתוך המילים: "גם אם יש לרוכש נוסף עליה...".
כמו כן, בהגדרת "דירה יחידה", המחוקק הבהיר כי רק דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש, לא תבוא במניין דירותיו של הרוכש. מכאן, המסקנה היא שבמניין דירותיו של הרוכש כן תבוא בחשבון דירת מגורים שחלקו של המוכר בה עולה על שליש.
לכן, רק סדר רכישות שיעלה בקנה אחד עם מטרת החוק, יזכה את העוררת בהקלה שהמחוקק קבע.
סעיף 25 לפסק הדין:

"...סדר הרכישות הוא המבחן לזכאות בהטבת מס רכישה ולא התוצאה הסופית, לפיה מחזיק הרוכש בסופו של יום בדירת מגורים ועוד בשליש בדירה נוספת".

סעיף 26 לפסק הדין:

"...הן לשון החוק והן תכליתו, תומכים בעמדה לפיה סדר הרכישות הוא המבחן הקובע לצורך הזכאות להטבת מס רכישה של דירה יחידה, ולא התוצאה הסופית לפיה מחזיק הרוכש, בסופו של יום, דירת מגורים וחלק בדירה נוספת (שאינו עולה על שליש)".

המחוקק מעוניין להקל על אלה שרוכשים דירה יחידה לצורך מגוריהם, גם אם יש להם חלק בדירה שאינו עולה על שליש.
שונה הדבר כאשר מישהו רוכש שליש דירה, לאחר שיש בבעלותו דירה שלמה. במקרה זה, הרכישה נתפסת כרכישת דירת השקעה, וזו לא הייתה מטרת המחוקק.
לעניין חלקים של דירות באותו בניין אל מול חלקים בבניינים שונים:

כב' השופטת מסתמכת בין היתר על מבחן "השקילות הכלכלית" שבפסק דין לודמילה מאיר (4) וכן על פסק דין רחל מנחם (5).

כשיש לרוכש חלקים בדירות באותו בניין – החלקים מסתכמים (למשל, ארבעה רבעים בארבע דירות באותו בניין ייחשבו כדירה שלמה).

כשיש לרוכש חלקים בדירות שלא באותו בניין – ניתן שיהיו לו כמה רבעי דירה, לצורך הדוגמה, ועדיין כאשר ירכוש דירת מגורים שלמה, הוא ייהנה ממדרגות של "דירה יחידה".

כשלרוכש יש חלק בדירה שאינו עולה על שליש, ואז הוא רוכש דירה נוספת – לא משנה האם הוא רוכש דירה שלמה או חלק בדירה – על אותו חלק הוא ישלם מס רכישה לפי "דירה יחידה" (זאת בהסתמך על הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק: "דירה או חלק מדירה...").

כשיש לרוכש, למשל, שליש דירה, ואז הוא רוכש עוד שליש דירה – הוא ישלם על הרכישה השנייה מס לפי "דירה יחידה". כשהוא ירכוש חלק העולה על שליש, אז זה ישפיע על הרכישה הבאה שלו, כשאז הוא כבר לא יעמוד בחזקת "דירה יחידה" שבסעיף 49ג(3) לחוק.

מה קורה במקרה שבו יש לרוכש 80% בדירה, והוא רוכש את ה-20% הנותרים באותה דירה?

על פניו, מדובר ב"דירה נוספת". אולם כב' השופטת מציינת כי תיתכן גישה, לפיה מאחר שמדובר בהשלמת חלקים באותה דירה, יש למסות את החלק הנרכש כ"דירה יחידה", מאחר שרק כעת יש לרוכש אפשרות להשתמש בדירה למגוריו.

יודגש כי כב' השופטת לא הכריעה בעניין, אלא העלתה שתי גישות אפשריות.

דבר המחברת

לעניות דעתי, התשובה לסוגיה בשאלה האחרונה, במקרה שבו יש בבעלות יחיד 80% והוא רוכש את יתרת ה-20% באותה דירה, נמצאת בהגדרת "דירה יחידה" אל מול "דירה נוספת" שאיננה הדירה הנדונה. ככל הידוע לי, פרשנות רשות המיסים בעניין הזה היא, שככל שמשלימים את החלקים באותה דירה, כל רכישה כזו היא רכישה של חלק בדירת מגורים "יחידה", ולכן יש לחשב את מס הרכישה בהתאם לתקנה 2(2), כלומר, רכישה של מלוא הדירה לפי המדרגות של "דירה יחידה", ואז גוזרים את חלק המס המחושב בהתאם לשיעור הנרכש.

דוגמה:

בבעלות התא המשפחתי יש 80% בדירת מגורים, וביום 1.9.2020 נחתם הסכם לרכישת ה-20% הנותרים. ביום הרכישה, שווי מלוא הדירה הוא 2,000,000 ₪.

הצעדים:

מחשבים את מס הרכישה כאילו נרכשת כל הדירה "כדירת מגורים יחידה":

עד 1,744,505 – 0 ₪

בין 1,744,505 ₪ ועד 2,000,000 ₪ – 3.5% = 8,942 ₪

סה"כ ל- 100% דירה: 8,942 ₪.

החלק הרכש: 20%

מס הרכישה: 1,788 ₪ (8,942*20%).

ועדת הערר דחתה את הערר פה אחד, ופסקה הוצאות בסך 15,000 ₪.

פסק הדין ניתן ביום 13.7.2020, על ידי כבוד השופטת ירדנה סרוסי.

הערות שוליים:

ו"ע 25755-01-20 טהרלב נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.

" 'דירה יחידה' – דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור, כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו, יראו דירת מגורים כדירה יחידה, גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא כאמור בסעיף 49ג(3)".

"לעניין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה: ...

(3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש, ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינו עולה על מחצית".

* אלה המדרגות המעודכנות למועד פסק הדין.

ע"א 9368/07 לודמילה מאיר וזיו מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

ע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מס שבח (2009)

פסק הדין נסקר גם בהרצאה מקוונת ביום 11.08.2020.

לצפייה בהרצאה - לחצו כאן.